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利潤的構成及相關會計處理
【所屬章節(jié)】
第十六章 收入、費用和利潤
【知識點】利潤的構成及相關會計處理
利潤的構成及相關會計處理
一、關于特定交易的會計處理
(一)附有銷售退回條款的銷售
對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即，不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結轉成本。
每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。
(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售
對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理;否則，質(zhì)量保證責任應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定進行會計處理。
在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業(yè)應當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素�？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構成單項履約義務。
(三)主要責任人和代理人
企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項可明確區(qū)分商品的合同中，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。
當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應當作為主要責任人的情形包括：
(1)企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后，再轉讓給客戶
(2)企業(yè)能夠主導該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務
(3)企業(yè)自該第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉讓給客戶
如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。實務中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：
(1)企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任。企業(yè)在判斷其是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任時，應當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，例如客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責、誰負責提供售后服務，誰負責解決客戶投訴等。
(2)企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。其中，存貨風險主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業(yè)有能力主導特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益;又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。
(3)企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導有關商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(例如，在主要責任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格)，以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責任人，代理人只是放棄了一部分自己應當賺取的押金或手續(xù)費而已。
(4)其他相關事實和情況。
需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關事實和情況不能凌駕于控制權的判斷之上，也不構成一項單獨或額外的評估，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進行相關判斷。此外，這些事實和情況并無權重之分，也不能被孤立地用于支持某一結論。企業(yè)應當根據(jù)相關商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。
(四)附有客戶額外購買選擇權的銷售
對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業(yè)提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本節(jié)有關交易價格分攤的要求將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。
客戶雖然有額外購買商品選擇權，但客戶行使該選擇權購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權利。
(五)授予知識產(chǎn)權許可
企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可的，應當按照準則規(guī)定評估該知識產(chǎn)權許可是否構成單項履約義務，構成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。
(六)售后回購
售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。對于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：
1.企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照第二十二章進行會計處理;回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。
2.企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經(jīng)濟動因，客戶具有行使該要求權重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述第1種情形進行會計處理;否則，企業(yè)應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。在判斷客戶是否具有行權的重大經(jīng)濟動因時，企業(yè)應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較，以及權利的到期日等。例如，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值，則表明客戶有行權的重大經(jīng)濟動因。
(七)客戶未行使的權利
企業(yè)向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業(yè)預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，例如，放棄儲值卡的使用等，企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入;否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。企業(yè)在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。
如果有相關法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的(例如，法律規(guī)定無人認領的財產(chǎn)需上交政府)，企業(yè)不應將其確認為收入。
企業(yè)在合同開始(或接近合同開始)日向客戶收取的無需退回的初始費(如俱樂部的入會費等)應當計入交易價格。企業(yè)應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。
該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，并且該商品構成單項履約義務的，企業(yè)應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入;該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業(yè)應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入;該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。
企業(yè)收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，例如，企業(yè)為履行會員健身合同開展了一些行政管理性質(zhì)的準備工作，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業(yè)在確定履約進度時不應考慮這些初始活動;企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應當按照本節(jié)合同成本部分的要求確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益。
二、利潤的構成
利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。
利潤相關計算公式如下：
(一)營業(yè)利潤
營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-稅金及附加-銷售費用-管理費用-研發(fā)費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失+其他收益+投資收益(-投資損失)+凈敞口套期收益(-凈敞口套期損失)+公允價值變動收益(-公允價值變動損失)+資產(chǎn)處置收益(-資產(chǎn)處置損失)
其中：
營業(yè)收入是指企業(yè)經(jīng)營業(yè)務所確認的收入總額，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。
營業(yè)成本是指企業(yè)經(jīng)營業(yè)務所發(fā)生的實際成本總額，包括主營業(yè)務成本和其他業(yè)務成本。資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。
公允價值變動收益(或損失)是指企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得(或損失)。
投資收益(或損失)是指企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益(或發(fā)生的損失)。
(二)利潤總額
利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
其中：
營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其日�；顒訜o直接關系的各項利得。
營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其日常活動無直接關系的各項損失。
(三)凈利潤
凈利潤=利潤總額-所得稅費用
其中：
所得稅費用是指企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。
